Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговый контроль цены сделки: условия и ответственность». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Суть взаимозависимости в особых отношениях между лицами, при которых одни могут влиять на условия и результаты деятельности других. Это установлено в статье 105.1 Налогового кодекса. Непосредственным признаком существования связи между лицами является участие одного из них в капитале другого. Например, компания А является учредителем компании Б. Еще один классический пример — физическое лицо и ООО, участником которого он является. Это самые простые случаи.
Сделки между зависимыми лицами и их проверки
Сделки между взаимозависимыми лицами – это разновидность контролируемых сделок, совершаемых между субъектами, указанными в ст. 105.1 НК РФ. В частности, к взаимозависимым лицам относятся компании в случае, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, а также компании, в которых полномочия руководителя осуществляет одно и то же лицо.
Считается, что в таких сделках особо высок риск получения необоснованной налоговой выгоды вследствие манипулирования ценами и иными существенными условиями этих сделок. В связи с этим компании обязаны сообщать налоговикам об их совершении, а последние должны контролировать такие сделки путем проведения по ним налоговых проверок на предмет правильности исчисления и уплаты налогов.
Проверка проводится по факту поступления к налоговикам уведомления/извещения о совершении контролируемой сделки, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения выездной налоговой проверки.
Проверка проводится на основании решения руководителя налоговой инспекции, которое может быть вынесено не позднее 2 лет со дня получения инспекцией соответствующего уведомления или извещения (п. 2 ст. 105.17 НК РФ).
В ходе проверки налоговики вправе истребовать документы (информацию) как у участников проверяемых сделок, так и у любых других лиц, располагающих документами (информацией), касающимися этих сделок (п. 7 ст. 105.17 НК РФ). Истребуемые документы и сведения, касающиеся контролируемых сделок, представляются их участниками и третьими лицами в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.
Контролируемые и «приравненные» сделки.
Надо сказать, что весь раздел V.1 кодекса «заточен» под категорию «контролируемых сделок», о чем говорит структура раздела, частое упоминание о возможности осуществления контроля только центральным аппаратом ФНС. В Определении от 1.12.2016 г. N 308-КГ16-10862 Верховный суд, анализируя положения пунктов 1,2,4 статьи 105.3 Налогового кодекса, указал, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой согласно статье 105.14 Налогового кодекса. И при этом добавил, что, по сравнению с ранее действующей 40 статьей НК, нормы раздела V.1 кодекса предельно сократили круг проверяющих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля исключительным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).
Ст. 105.14. к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами — российскими организациями, относит сделки, где есть хотя бы одно из нижеприведенных оснований: — цена сделок за календарный год более 1 млрд; — одной из сторон договора является льготник по налогам, в частности, резидент особых эконом зон, участник проекта «Сколково», региональных инвестпроектов (и сумма дохода по договорам между ними за год свыше 60 млн в год); — одной из сторон является «спецрежимник» по налогу на добычу полезных ископаемых (и сумма дохода по договорам между ними свыше 60 млн в год), единому сельхозналогу, ЕНВД (и сумма поступлений по договорам между ними свыше 100 млн в год); — некоторые иные менее значимые основания. И все это по сделкам, совершенным в рамках облагаемой таким налогом деятельности.
П.4 ст.105.14 НК еще больше ограничивает круг контролируемых сделок и выводит из него еще ряд сделок, например, по предоставлению поручительств (гарантий) юридическими лицами (кроме банков, и только если стороны – российские компании); по предоставлению беспроцентных займов как раз между взаимозависимыми лицами.
Налоговый кодекс к взаимозависимым контролируемым сделкам приравнивает и ряд других сделок (п.1 ст.105.14 НК): — совокупность сделок, где в качестве стороны или посредника присутствует невзаимозависимое лицо, которое имеет только одну функцию в этих сделках – организует реализацию товаров/работ/услуг между двумя взаимозависимыми лицами, не берет на себя никаких рисков и не использует какие-либо активы для реализации сделок; — внешнеторговые сделки (по нефтяным товарам, металлам и драгметаллам, минудобрениям — сумма поступлений по ним за год более 60 млн рублей); — сделки, одной из сторон которых является лицо-резидент оффшора по утвержденному перечню таких территорий (и сумма доходов по ним за год более 60 млн рублей).
Проверкой указанных контролируемых и приравненных к ним сделок может заниматься исключительно центральный аппарат ФНС России. Эти сделки не могут выступать основанием проведения выездной или камеральной проверок.
Таким образом, многие сделки хотя и совершаются взаимозависимыми лицами, контролю со стороны налоговых органов не подлежат.
Особенности налогового контроля
Сделки, отвечающие перечисленным выше характеристикам, выделяются в отдельную категорию сделок между взаимозависимыми лицами в целях реализации налогового контроля по специальным правилам. Так, в отношении данных сделок между взаимозависимыми лицами органы ФНС правомочны проверить примененные в них цены на предмет их отклонения от рыночного уровня и при необходимости скорректировать сумму налога (ст. 105.17 НК РФ).
Важным нюансом является тот факт, что уполномоченным на проведение проверки контролируемых сделок органом является ФНС РФ, а не ее территориальные органы. Данное разъяснение содержится в письмах ФНС РФ от 16.06.2015 № ЕД-2-13/710@, Минфина РФ от 19.06.2015 № 03-01-18/35527, а также подтверждается судебной практикой (например, постановление 16-го ААС от 30.11.2016 по делу № А22-1409/2016).
ВАЖНО! Несоблюдение налоговым органом данного требования законодательства может повлечь признание предписания такого органа о доначислении налога не соответствующим НК РФ.
Кроме того, рассматриваемые сделки не проверяются в ходе выездных или камеральных проверок, о чем прямо сказано в законе (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Такие мероприятия предусматриваются для сделок между взаимозависимыми лицами, относимых к категории неконтролируемых.
Данной проверке подлежат сделки, проведенные в период, охватывающий не более 3 предшествующих году вынесения решения об осуществлении проверки календарных лет. Срок проведения проверки сделок между взаимозависимыми лицами — не более 6 месяцев. Продление срока может быть осуществлено в порядке, предусмотренном приказом ФНС России от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@.
Налоговые последствия по сделкам между взаимозависимыми лицами
Каждая сделка, заключаемая между взаимозависимыми лицами подлежит тщательной проверке. Это вытекает из того, что заключая сделки на каких либо специальных условиях, взаимозависимые организации или физлица могут одной из целей преследовать сокрытие доходов, а в других ситуациях завышение расходов. Результатом этого может быть занижена налоговая база, что в первую очередь грозит потерями для госбюджета.
Чтобы такие ситуации не пропускать существуют некоторые правила, согласно которых:
- Любой доход, который должна получить одна сторона, но не был получен в результате особых условий заключенной сделки, к налоговому учету принимаются у данной стороны;
- Если цена сделки не соответствует рыночной, то взаимозависимые лица обязаны учесть при расчетах цену рыночную и сделать это сразу же, либо к окончанию того года, в который результат сделки был принят к налоговому учету.
МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ
В соответствии со ст.105.7 Налогового кодекса, при проведении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, налоговые органы используют следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.
В соответствии с п.2 ст.105.7, допускается использование комбинации двух и более методов. При этом, в соответствии с п.3 ст.105.7, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным в большинстве случаев определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Исключение составляет определение соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. В этом случае приоритетным является использование метода цены последующей реализации*.
* Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами НМА, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.
Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции: подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка); смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.
Применение остальных трех методов допускается, если применение метода сопоставимых рыночных цен: невозможно, не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене (в порядке, установленном ст.105.9 НК РФ), при наличии на соответствующем рынке: товаров, работ, услуг, хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен ценам, примененным в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной этим налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Это возможно при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой (п.3 ст.105.7).
Некоторые нюансы контролируемости договоров
Отклонения в ценовых показателях соглашения взаимозависимых лиц могут использоваться как для корректировки размера налоговой базы в сторону повышения или занижения. Подобные действия влияют на величину налогов, поэтому ФНС проверяет корректность и полноту исчисления следующих налогов:
- по прибыли;
- НДПИ;
- НДС;
- НДФЛ (для предпринимателей).
Если оба участника соглашения работают по упрощенной системе налоговых начислений, контракт не будет отнесен к контролируемым. Но при использовании сторонами ОСН и УСН с размером оборотов за год свыше 60 млн.руб. сделка будет проконтролирована (ст. 105 НК РФ).
Если одна из сторон работает по специальному упрощенному режиму и выступает по контракту поставщиком, то при получении дохода от 150 млн.руб. (лимит на 2021 год) компания будет проверена в качестве субъекта оплаты налогов на ОСН, а сделки будут подлежать контролю.
Письмом №ЕД-4-3/18615 (02.11.2012) ФНС уведомляет налогоплательщиков о том, что будет:
- подвергаться контролю любое соглашение взаимозависимых участников, предполагающее использование в них цен, отличных от среднерыночных в целях уклонения от уплаты налогов;
- осуществлять камеральные проверки способами, предусматривающими выявление фактов необоснованного налогового преимущества для организации (гл. 14 НК РФ).
Для предприятия это означает вероятность доначисления налоговых сумм к оплате в порядке, установленном НК РФ (ст. 105).
Чтобы избежать предъявления обвинений в получении необоснованной выгоды по налогам, взаимозачет у зависимых лиц должен проводиться с соблюдением следующих положений (ст. 410 ГК РФ):
- Компании по отношению друг к другу имеют однородные требования встречного характера.
- Стороны должны открыть не менее 2 сделок, в одной из них контрагент должен выступать дебитором, а в иной – кредитором.
- Срок исполнения однородного требования (встречного) представляется одним из вариантов:
- не отражен в сделке;
- определен по востребованию;
- уже наступил.
- Взаимозачет допускается досрочно, если подобное условие предусматривается законодательно.
Кстати! Контроль сделок взаимозависимых лиц применим и в отношении граждан, не зарегистрированных в качестве предпринимателей и не имеющих отношения к деятельности каких-либо организаций. Это означает, что, к примеру, состоящие в родственных отношениях граждане не вправе пользоваться вычетами по налогам при оформлении между собой договоров (ст. 220 НК РФ). Поэтому при приобретении жилья у родственника и оплате НДФЛ имущественный вычет гражданину не будет оформлен.
Сроки предоставления документов
Белорусские компании должны иметь полный пакет документов после 1 июня года, следующего за календарным, в котором были совершены сделки. Однако документы в форме «экономического обоснования» могут быть запрошены налоговыми органами и в «текущем режиме» — при проведении налоговой проверки. Если к проведению выездной проверки плательщик, как правило, имеет возможность подготовиться, то при получении такого запроса в рамках камеральной проверки у компании есть только 10 рабочих дней на их представление.
При отсутствии подготовительной работы выполнение такого требования может быть физически невозможно. И, соответственно, станет причиной не самых благоприятных для плательщика последствий.
Следует признать, что белорусское налоговое законодательство находится лишь на начальном этапе развития трансфертного ценообразования. По мере развития международного сотрудничества оно будет усложняться. Сейчас бизнесу важно обратить особое внимание на:
- Рисковые сделки и, по возможности, предотвратить их «попадание» в категорию таковых. Например, можно изменить схему реализации сделки или устранить имеющуюся между лицами взаимозависимость
- Целесообразно вести отдельный учет контролируемых сделок, чтобы не переходить установленный законодателем минимальный порог (или по другим критериям), а при невозможности — подготовить необходимый пакет документов для экономического обоснования примененных цен. Документы трансфертного ценообразования даже в своей «облегченной версии» не под силу бухгалтеру и требуют специализированных экономико-правовых навыков, поэтому и побеспокоиться о них следует заблаговременно
- Следует также принимать во внимание национальное законодательство стран, где находятся взаимозависимые контрагенты, так как применение приведенных к единому знаменателю цен может значительно сократить текущие и потенциальные налоговые издержки.
Отчет о контролируемых сделках
Совершение бизнес-субъектом контролируемых сделок накладывает на него обязанность уведомить о таком факте фискальный орган. Срок для подачи уведомления — не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором была совершена сделка (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Так, крайний срок сдачи отчета о контролируемых сделках, совершенных в 2022 году, — 20 мая 2023 года.
Направлять отчет необходимо в ИФНС по месту нахождения плательщика, для крупнейших плательщиков — это налоговая по месту их учета. Полученные сведения территориальный орган направляет в ФНС России в течение 10 дней (п. 2, п. 5 ст. 105.16 НК РФ).
Уведомление (отчет) можно направить как в электронной форме, так и на бумажном носителе. Форма документа и порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@ (ред. от 16.07.2020).
Или сумма цен сделок с одним контрагентом в календарном году. Контролю подлежит ценообразование по сделкам, сумма которых превышает 2 млн белорусских рублей без учета НДС и акцизов (около $ 1 млн) для крупных плательщиков и 400 тысяч белорусских рублей (около $ 200 тыс.) — для всех остальных. При сделке с резидентом оффшорной зоны сумма сделки уменьшена до 400 тысяч белорусских рублей (около $ 200 тыс.) для всех плательщиков.
Отдельно выделены сделки с жилищными облигациями в процессе их обращения, совершенные после государственной регистрации, создания объекта строительства, и сделки с недвижимым имуществом. Цена по таким сделкам, совершенным со взаимозависимым лицом или лицом, применяющим особые режимы налогообложения, подлежит контролю, размер не имеет значения.
Существенным изменением стала отмена в Беларуси допустимого ранее 20%-ного коридора отклонений от диапазона рыночных цен.
То есть цены по всем контролируемым сделкам должны быть в рамках этого указанного диапазона и «экономически обоснованы» документами.
При этом законодательство позволяет корректировать налоговую базу только в сторону увеличения налога на прибыль. Но симметричная корректировка налоговой базы двумя контрагентами сделки не допускается. И в случае, если хотя бы у одного контрагента цены будут расходиться с рыночными, дополнительные расходы могут быть в целом у двух взаимозависимых лиц (всем участникам придется корректировать налоговую базу).
Ориентация трансфертного ценообразования на транснациональные корпорации предопределила рекордные суммы требований при возникновении споров со стороны государства:
- Например, требования к группе компаний Medtronic в США составили $ 1,4 млрд
- Власти Канады требовали от компании Cameco 483 млн канадских долларов
- Суммами требований впечатляют и иски в России: например, заявленная сумма требований по последнему нашумевшему делу «Уралкалий» составила 980 млн российских рублей.
Сроки предоставления документов
Белорусские компании должны иметь полный пакет документов после 1 июня года, следующего за календарным, в котором были совершены сделки. Однако документы в форме «экономического обоснования» могут быть запрошены налоговыми органами и в «текущем режиме» — при проведении налоговой проверки. Если к проведению выездной проверки плательщик, как правило, имеет возможность подготовиться, то при получении такого запроса в рамках камеральной проверки у компании есть только 10 рабочих дней на их представление.
При отсутствии подготовительной работы выполнение такого требования может быть физически невозможно. И, соответственно, станет причиной не самых благоприятных для плательщика последствий.
Следует признать, что белорусское налоговое законодательство находится лишь на начальном этапе развития трансфертного ценообразования. По мере развития международного сотрудничества оно будет усложняться. Сейчас бизнесу важно обратить особое внимание на:
- Рисковые сделки и, по возможности, предотвратить их «попадание» в категорию таковых. Например, можно изменить схему реализации сделки или устранить имеющуюся между лицами взаимозависимость
- Целесообразно вести отдельный учет контролируемых сделок, чтобы не переходить установленный законодателем минимальный порог (или по другим критериям), а при невозможности — подготовить необходимый пакет документов для экономического обоснования примененных цен. Документы трансфертного ценообразования даже в своей «облегченной версии» не под силу бухгалтеру и требуют специализированных экономико-правовых навыков, поэтому и побеспокоиться о них следует заблаговременно
- Следует также принимать во внимание национальное законодательство стран, где находятся взаимозависимые контрагенты, так как применение приведенных к единому знаменателю цен может значительно сократить текущие и потенциальные налоговые издержки.
Сделки между аффилированными лицами: последствия
Взаимозависимость — понятие, очень близкое другому, аффилированности. При этом факт аффилированности (устанавливаемый исходя из критериев, которые определены ст. 4 закона РСФСР «О конкуренции» от 22.03.1991 № 948-1) сторон сделки в общем случае не предопределяет правовых последствий, аналогичных тем, что характеризуют контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами.
Вместе с тем в законодательстве можно выделить ряд следующих обязанностей:
- для всех юрлиц — по раскрытию информации об аффилированных субъектах в бухгалтерской отчетности (подп. «а» п. 4, пп. 6, 10–15 ПБУ 11/2008);
- для ООО — по обеспечению хранения данных об аффилированных субъектах (п. 1 ст. 50 закона «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ);
- для АО — о публикации информации об аффилированных субъектах в интернете (п. 73.3 Положения ЦБ РФ от 30.12.2014 № 454-П).
Неисполнение указанных обязанностей может привести к крупным штрафам, которые, в принципе, сопоставимы с экономическими рисками при сделках между взаимозависимыми лицами. Например, если АО не опубликовало сведений об аффилированных субъектах в соответствии с Положением 454-П, то может быть оштрафовано на сумму до 1 млн рублей (должностное лицо — до 50 000 рублей) на основании п. 2 ст. 15.19 КоАП РФ.
Дополнительные негативные последствия взаимозависимости
Операции между взаимозависимыми лицами — это не только предмет пристального контроля со стороны налоговых органов. Взаимозависимость может очень сильно ограничить лицо в правах. Каким образом?
Например, физическое лицо может быть ограничено в праве на имущественный налоговый вычет, если операции осуществляются между близкими родственниками.
Для юридических лиц тоже есть аналогичная норма — право на льготу не действует для взаимозависимых организаций. Например, согласно п. 25 ст. 381 Налогового кодекса РФ нельзя применить освобождение от налога на имущество, если оно приобретено у взаимозависимой компании.
Другой пример — невозможность для налогоплательщика полностью учесть проценты по займам, выданным взаимозависимым иностранным кредитором на основании п.2 ст.269 НК РФ.
В некоторых случаях налоговые органы переквалифицируют отношения из заемных в инвестиционные.
Соглашение о займе между взаимозависимыми лицами
Взаимозависимые организации – это субъекты, отвечающие ряду характеристик. Они указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ:
- Один субъект участвует в капитале второго более чем на 25%.
- Один субъект владеет более 50% другого.
- Руководителями организаций являются одни и те же лица.
- В руководящий состав фирм входят одни и те же ФЛ.
Установление взаимозависимости может выполняться по другим основаниям, если они оказывают существенное влияние на условия сделок между ЮЛ (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).
Договоры займа между взаимозависимыми субъектами подразделяются на эти виды:
- Возмездный. Заемщик возвращает кредитору не только сумму задолженности, но и проценты по ней.
- Безвозмездный. Начисление процентов не выполняется.
Займы между взаимозависимыми ЮЛ можно отнести к контролируемым сделкам в том случае, если наличествуют признаки из подпунктов 2-3 статьи 105.14 НК РФ.
Сделки частично регулируются письмом Минфина №03-01-18/40737 от 15 июля 2015 года. В нем указано, что при формировании процентов по займу между взаимозависимыми лицами не обязательно обращаться к НК РФ. Размер процентов может быть любым.
При определении налоговой базы доход кредитора от процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Дебитор включает уплаченные проценты в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 НК РФ указано, что порядок признания процентов определяется тем, признана ли сделка контролируемой:
- Сделка не признана контролируемой. Проценты учитываются в объеме, исчисленном из процентной ставки. Последняя берется из договора.
- Сделка признана контролируемой. Проценты учитываются на основании договорной ставки в пределах, прописанных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.
Рассмотрим пределы, установленные статьей 269 НК РФ:
- Долг в рублях, появившийся с 1 января 2015 года по 31 декабря 2015 года – 0-180% ставки ЦБ.
- Долг в рублях, возникший с 1 января 2016 года – 75%-125% ставки ЦБ.
- Долг в иностранной валюте – ставка устанавливается на основании подпунктов 2-6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ.
Ключевая ставка ЦБ с 2 мая 2017 года составляет 9,25% годовых.